企业所得税年度纳税申报表填报解析—A105040《专项用途财政性资金纳税调整明细表》的填报解析

转载 作者:谢德明博士   来源:博智税通   2019-05-05

    国家税务总局发布的《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类,2017年版)》(国家税务总局公告2017年第54号,以下简称《年度纳税申报表(A类2017年版)》),适用于2017年度及以后年度企业所得税汇算清缴纳税申报。本文根据小编的学习体会,对其进行解析,以期对您有所帮助。



一、A105040表概述

(一)表的格式

A105040专项用途财政性资金纳税调整明细表

















行次

项目

取得年度

财政性资金

其中:符合不征税收入条件的财政性资金

以前年度支出情况

本年支出情况

本年结余情况

金额

其中:计入本年损益的金额

前五年度

前四年度

前三年度

前二年度

前一年度

支出金额

其中:费用化支出金额

结余金额

其中:上缴财政金额

应计入本年应税收入金额

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

1

前五年度















2

前四年度





*










3

前三年度





*

*









4

前二年度





*

*

*








5

前一年度





*

*

*

*







6

本    年





*

*

*

*

*






7

合计(1+2+…+6)

*




*

*

*

*

*






本表适用于发生符合不征税收入条件的专项用途财政性资金纳税调整项目的纳税人填报。纳税人根据税法、《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)等相关规定,以及国家统一企业会计制度,填报纳税人专项用途财政性资金会计处理、税收规定,以及纳税调整情况。本表对不征税收入用于费用化的支出进行调整,资本化支出通过《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)进行纳税调整。

(二)项目填报说明

第1列“取得年度”,填报取得专项用途财政性资金的公历年度。第5行至第1行依次从6行往前倒推,第6行为申报年度。

第2列“财政性资金”,填报纳税人相应年度实际取得的财政性资金金额。

第3列“其中,符合不征税收入条件的财政性资金”,填报纳税人相应年度实际取得的符合不征税收入条件且已作不征税收入处理的财政性资金金额。

第4列“其中:计入本年损益的金额”,填报第3列“其中:符合不征税收入条件的财政性资金”中,会计处理时计入本年(申报年度)损益的金额。本列第7行金额为《纳税调整项目明细表》(A105000)第9行“其中:专项用途财政性资金”的第4列“调减金额”。

第5列至第9列“以前年度支出情况”,填报纳税人作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金,在申报年度的以前的5个纳税年度发生的支出金额。前一年度,填报本年的上一纳税年度,以此类推。

第10列“支出金额”,填报纳税人历年作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金,在本年(申报年度)用于支出的金额。

第11列“其中:费用化支出金额”,填报纳税人历年作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金,在本年(申报年度)用于支出计入本年损益的费用金额,本列第7行金额为《纳税调整项目明细表》(A105000)第25行“其中:专项用途财政性资金用于支出所形成的费用”的第3列“调增金额”。

第12列“结余金额”,填报纳税人历年作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金,减除历年累计支出(包括费用化支出和资本化支出)后尚未使用的不征税收入余额。

第13列“其中:上缴财政金额”,填报第12列“结余金额”中向财政部门或其他拨付资金的政府部门缴回的金额。

第14列“应计入本年应税收入金额”,填报企业以前年度取得财政性资金且已作为不征税收入处理后,在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门,应计入本年应税收入的金额。本列第7行金额为《纳税调整项目明细表》(A105000)第9行“其中:专项用途财政性资金”的第3列“调增金额”。

二、专项用途财政性资金纳税调整明细表填报解析

(一)税法规定

《企业所得税法》第七条规定,收入总额中的下列收入为不征税收入:财政拨款;依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;国务院规定的其他不征税收入。

《企业所得税法实施条例》第二十六条规定,企业所得税法第七条所称国务院规定的其他不征税收入,是指企业取得的,由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。第二十八条规定,企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。

《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》( 财税[2011]70号)第一条规定,企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除:1、企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;2、财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。第二条规定,根据实施条例第二十八条的规定,上述不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。第三条规定,企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后,在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分,应计入取得该资金第六年的应税收入总额;计入应税收入总额的财政性资金发生的支出,允许在计算应纳税所得额时扣除。

(二)会计规定

根据2017年新修订的《企业会计准则第16号—政府补助》规定,企业收到的政府补助一般包括四种类型:与资产相关、与日常活动相关的除与资产相关的政府补助之外的政府补助、与销售商品提供服务等活动密切相关的政府补助、与日常活动无关的政府对非日常活动给予的救济补助等。具体核算概述如下:

1、企业收到与资产相关的政府补助,有两种会计处理方法可供选择:一是总额法,即借记有关资产科目,贷记“递延收益”科目,在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益,借记“递延收益”科目,货记“其他收益”科目。相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置(出售、转让、报废等),尚未外摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的资产处置收益,不再予以递延。二是净额法,将补助冲减相关资产账面价值。

2、企业收到与日常活动相关的除与资产相关的政府补助之外的政府补助,在收到与收益相关且用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的政府补助时,在收到时应当先判断企业否满足政府补助所附条件。如收到时暂时无法确定,则应当先作为预收款项计入“其他应付款”科目,待客观情况表明企业能够满足政府补助所附条件后,再确认递延收益;如收到补助时,客观情况表明企业能够满足政府补助所附条件,则应当确认递延收益,并在确认相关费用或损失的期间,计入当期损益或冲减相关成本。在收到与收益相关且用于补偿企业已经发生的相关成本费用或损失的政府补助时,这类补偿与企业已经发生的行为有关,是对企业已发生的成本费用或损失的补偿,或是对企业过去行为的奖励。在总额法下直接计入“其他收益”。在净额法下冲减当期的成本或费用。

3、企业收到与销售商品提供服务等活动密切相关的政府补助,适用于收入准则,确认为当期的营业收入。

4、企业收到与日常活动无关的政府补助,一般直接计入营业外收支。

(三)税会差异

1、与资产相关的政府补助,按税法作为不征税收入,在会计上采用总额法下,税会存在差异,需纳税调整(详见后文案例)。

2、与资产相关的政府补助,按税法作为不征税收入,在会计上采用净额法下,税会不存在差异,不需纳税调整(详见后文案例)。

3、企业收到与销售商品提供服务等活动密切相关的政府补助,适用于收入准则,确认为当期的营业收入,这种情形下税会不存在差异,不需要进行纳税调整(详见后文案例)。

4、企业收到与日常活动无关的政府补助,一般直接计入营业外收支,税务上假设作为不征税收入管理,这种情形下也存在税会差异,需要进行纳税调整(详见后文案例)。

(四)案例及具体填报

1、与资产相关的政府补助案例及具体填报

案例1、按照国家有关政策,企业购置环保设备可以申请补贴以补偿其环保支,丁企业于2018年1月向政府有关部门提交了210万元的补助申请,作为对其购置环保设备的补贴。2018年3月15日,丁企业收到了政府补贴款210万元。2018年4月20,丁企业购入不需安装环保设备,实际成本为480万元(不含税),使用寿命10年,采用直线法计提折旧(不考虑净残值), 2026年4月,丁企业出售了这台设备,取得价款120万元(不含税),增值税销项税额为20.4万元,开具增值税专用发票。假定本案例中政府补助作为所得税不征税收入。以下分两种情况介绍税会差异调整,其一总额法;其二净额法。

其一:总额法情况下:

1、会计处理(单位:万元):

(1)2018年3月15日实际收到财政拨款,确认递延收益

借:银行存款210

贷:递延收益210

(2)2018年4月20日购入设备

借:固定资产480

       应交税费—应交增值税(进项税额)81.6

贷:银行存款561.6

(3)自2018年5月起每个资产负债表日(月末)计提折旧(假设折旧费用计入制造费用),同时分摊递延收益

借:制造费用4

贷:累计折旧4

借:递延收益1.75

贷:其他收益1.75

(4)2026年4月出售设备,同时转销递延收益余额

A、出售设备

借:固定资产清理96

       累计折旧384

贷:固定资产480

借:银行存款120

贷:固定资产清理120

借:固定资产清理20.4

贷:应交税费—应交增值税(销项税额)20.4

借:固定资产清理3.6

贷:资产处置损益—处置非流动资产利得3.6

B、转销递延收益余额

借:递延收益42

贷:营业外收入—政府补助利得42

2、税务处理:

(1)2018年3月15日实际收到财政拨款210万元,确认为不征税收入,购买设备的计税基础为270万元,其中的210万元不得计算折旧在税前扣除。

(2)2018年度,按照会计准则确认的其他收益为14万元,税法上不予确认,税会差异14万元,所得税汇算清缴时调减14万元。账面确认的固定资产折旧32万元(4×8),其中14万元(1.75×8)不得税前扣除,所得税汇算清缴时调增14万元。

(3)2018年所得税汇算清缴时,具体填报如下:

A105040专项用途财政性资金纳税调整明细表

行次

项目

取得年度

财政性资金

其中:符合不征税收入条件的财政性资金

以前年度支出情况

本年支出情况

本年结余情况

金额

其中:计入本年损益的金额

前五年度

前四年度

前三年度

前二年度

前一年度

支出金额

其中:费用化支出金额

结余金额

其中:上缴财政金额

应计入本年应税收入金额

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

1

前五年度















2

前四年度





*










3

前三年度





*

*









4

前二年度





*

*

*








5

前一年度





*

*

*

*







6

本    年

2018

210

210

14

*

*

*

*

*

210

0

0

0

0

7

合计(1+2+…+6)

*

210

210

14

*

*

*

*

*

210

0

0

0

0

A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表

行次

项        目

账载金额

税收金额

纳税调整金额

资产原值

本年折旧、摊销额

累计折旧、摊销额

资产计税基础

税收折旧额

享受加速折旧政策的资产按税收一般规定计算的折旧、摊销额

加速折旧统计额

累计折旧、摊销额

1

2

3

4

5

6

7=5-6

8

9(2-5)

1

一、固定资产(2+3+4+5+6+7)






*

*



2

所有固定资产

(一)房屋、建筑物






*

*



3

(二)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备

480

32

32

270

18

*

*

18

14

A105000纳税调整项目明细表

行次

项        目

账载金额

税收金额

调增金额

调减金额

1

2

3

4

1

一、收入类调整项目(2+3+…8+10+11)

*

*



8

(七)不征税收入

*

*



9

其中:专项用途财政性资金(填写A105040)

*

*


14

31

三、资产类调整项目(32+33+34+35)

*

*



32

(一)资产折旧、摊销(填写A105080)

32

18

14


45

合计(1+12+31+36+43+44)

*

*

14

14

(4)2019至2025年,会计上确认收益21万元,税务上不需确认收益,税会差异21万元,所得税汇算清缴时调减21万元。账面上确认的折旧48万元,其中的21万元属于不征税收入形成的资产折旧,不允许扣除,所得税汇算清缴时调增21万元。

(5)2019至2025年所得税汇算清缴时,具体填报如下(以2019年为例):

A105040专项用途财政性资金纳税调整明细表(2019年)

行次

项目

取得年度

财政性资金

其中:符合不征税收入条件的财政性资金

以前年度支出情况

本年支出情况

本年结余情况

金额

其中:计入本年损益的金额

前五年度

前四年度

前三年度

前二年度

前一年度

支出金额

其中:费用化支出金额

结余金额

其中:上缴财政金额

应计入本年应税收入金额

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

1

前五年度















2

前四年度





*










3

前三年度





*

*









4

前二年度





*

*

*








5

前一年度

2018

210

210

14

*

*

*

*


210

0

0

0

0

6

本    年

2019



21

*

*

*

*

*

0

0

0

0

0

7

合计(1+2+…+6)

*

210

210

35

*

*

*

*

*

210

0

0

0

0

A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表(2019年)

行次

项        目

账载金额

税收金额

纳税调整金额

资产原值

本年折旧、摊销额

累计折旧、摊销额

资产计税基础

税收折旧额

享受加速折旧政策的资产按税收一般规定计算的折旧、摊销额

加速折旧统计额

累计折旧、摊销额

1

2

3

4

5

6

7=5-6

8

9(2-5)

1

一、固定资产(2+3+4+5+6+7)






*

*



2

所有固定资产

(一)房屋、建筑物






*

*



3

(二)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备

480

48

80

270

27

*

*

45

21

A105000纳税调整项目明细表(2019年)

行次

项        目

账载金额

税收金额

调增金额

调减金额

1

2

3

4

1

一、收入类调整项目(2+3+…8+10+11)

*

*



8

(七)不征税收入

*

*



9

其中:专项用途财政性资金(填写A105040)

*

*


21

31

三、资产类调整项目(32+33+34+35)

*

*



32

(一)资产折旧、摊销(填写A105080)

48

27

21


45

合计(1+12+31+36+43+44)

*

*

21

21

(6)2026年,会计上确认的其他收益为7万元,营业外收入为42万元,税法上不确认收益,税会差异49万元,所得税汇算清缴时调减49万元。账面折旧16万元,其中7万元属于不征税收入形成的,所得税汇算清缴时调增7万元。会计上确认资产处置收益3.6万元,税法确认的资产处置收益为45.6(120-20.4-54)万元,所得税汇算清缴时调增42万元。

(7)2026年所得税汇算清缴时,具体填报如下:

A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表

行次

项        目

账载金额

税收金额

纳税调整金额

资产原值

本年折旧、摊销额

累计折旧、摊销额

资产计税基础

税收折旧额

享受加速折旧政策的资产按税收一般规定计算的折旧、摊销额

加速折旧统计额

累计折旧、摊销额

1

2

3

4

5

6

7=5-6

8

9(2-5)

1

一、固定资产(2+3+4+5+6+7)






*

*



2

所有固定资产

(一)房屋、建筑物






*

*



3

(二)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备

480

16

384

270

9

*

*

216

7

A105000纳税调整项目明细表

行次

项        目

账载金额

税收金额

调增金额

调减金额

1

2

3

4

1

一、收入类调整项目(2+3+…8+10+11)

*

*



8

(七)不征税收入

*

*


49

9

其中:专项用途财政性资金(填写A105040)

*

*



11

(九)其他

3.6

45.6

42


12

二、扣除类调整项目(13+14+…24+26+27+28+29+30)

*

*



31

三、资产类调整项目(32+33+34+35)

*

*



32

(一)资产折旧、摊销(填写A105080)

16

9

7


45

合计(1+12+31+36+43+44)

*

*

49

49


其二:净额法情况下:

1、会计处理:

(1)2018年3月15日实际收到财政拨款,确认递延收益

借:银行存款210

贷:递延收益210

(2)2018年4月20日购入设备

借:固定资产480

       应交税费—应交增值税(进项税额)81.6

贷:银行存款561.6

(3)确认与资产相关的政府补助,冲减固定资产的账面价值

借:递延收益210

贷:固定资产210

(4)自2018年5月起每个资产负债表日(月末)计提折旧,假设该设备用于污染物排放测试,折旧费用计入制造费用。

借:制造费用2.25

贷:累计折旧2.25

(5)2026年4月出售设备

借:固定资产清理54

       累计折旧216

贷:固定资产270

借:银行存款120

贷:固定资产清理120

借:固定资产清理20.4

贷:应交税费—应交增值税(销项税额)20.4

借:固定资产清理45.6

贷:资产处置损益—处置非流动资产利得45.6

2、税务处理:

(1)2018年3月15日实际收到财政拨款,会计上冲减了固定资产成本,没有确认为收益;税务上确认为不征税收入,不存在税会差异。资产折旧的账务金额为18万元,等于税务折旧,没有税会差异。

(2)2019年至2025年,会计上确认的折旧为27万元,税务上确认的折旧也为27万元,税会不存在差异。

(3)2026年,会计上确认的资产处置收益为45.6万元,税务上应确认的收益为45.6万元(120-20.4-54),税会不存在差异。

从上面的分析可见,在采用净额法下,税会不存在差异,不需要纳税调整。

2、与收益相关的政府补助案例及具体填报

案例2、甲企业于2017年3月15日与企业所在地地方政府签订合作协议,据协议约定,当地政府将向甲企业提供1000万元奖励资金,用于企业的人才激励和人才引进奖励,甲企业必须按年向当地政府报送详细的资金使用计划并按规定用途使用资金。协议同时还约定,甲企业自获得奖励起10年内注册地址不迁离本区,否则政府有权追国奖励资金。甲企业于2017年4月10日收到1000万元补助资金,分别在2018年12月使用了1000万元,用于发放给总裁级别类高管年度奖金。甲企业选择将该政府补助冲减管理费用。假定该政府补助作为不征税收入。

1、甲企业账务处理:

(1)2017年4月10日收到补助资金

借:银行存款1000

贷:递延收益1000

(2)2018年12月使用了该笔补助资金

借:管理费用1000

贷:应付职工薪酬1000

借:应付职工薪酬1000

贷:银行存款1000

借:递延收益1000

贷:管理费用1000

2、甲企业税务处理:

(1)2017年收到补助资金1000万元作为不征税收入,会计上也没有确认为收益,税会不存在差异。

(2)2018年,会计上确认收益1000万元,税法上不确认,税会存在差异,所得税汇算清缴时应纳税调减1000万元。按照税法规定,不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除,会计上确认的管理费用税法上不允许扣除,所得税汇算清缴时应纳税调增1000万元。

(3)2018年所得税汇算清缴时,具体填报如下:

A105040专项用途财政性资金纳税调整明细表

行次

项目

取得年度

财政性资金

其中:符合不征税收入条件的财政性资金

以前年度支出情况

本年支出情况

本年结余情况

金额

其中:计入本年损益的金额

前五年度

前四年度

前三年度

前二年度

前一年度

支出金额

其中:费用化支出金额

结余金额

其中:上缴财政金额

应计入本年应税收入金额

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

1

前五年度















2

前四年度





*










3

前三年度





*

*









4

前二年度





*

*

*








5

前一年度





*

*

*

*







6

本    年

2018

1000

1000

1000

*

*

*

*

*

1000

1000

0

0

0

7

合计(1+2+…+6)

*

1000

1000

1000

*

*

*

*

*

1000

1000

0

0

0

A105000纳税调整项目明细表

行次

项        目

账载金额

税收金额

调增金额

调减金额

1

2

3

4

1

一、收入类调整项目(2+3+…8+10+11)

*

*



8

(七)不征税收入

*

*


1000

9

其中:专项用途财政性资金(填写A105040)

*

*


1000

12

二、扣除类调整项目(13+14+…24+26+27+28+29+30)

*

*



24

(十二)不征税收入用于支出所形成的费用

*

*


*

25

其中:专项用途财政性资金用于支出所形成的费用(填写A105040)

*

*

1000

*

45

合计(1+12+31+36+43+44)

*

*

1000

1000

3、企业收到与销售商品提供服务等活动密切相关的政府补助,适用于收入准则的案例

案例3、2018年,中粮集团受中储粮总公司委托承担国家玉米临时收储任务,收到保管服务补助1000万元。

分析:对于临时存储玉米的保管费用补贴应视为公司提供储备玉米保管服务收到的对价,应计入营业收入。

借:银行存款1000

贷:主营业务收入1000

税务上也认为是主营业务收入,不能当作不征税收入。税会不存在差异。

4、企业收到与日常活动无关的政府补助,一般直接计入营业外收支的案例及具体填报

案例4、2018年,A房地产企业由于遭受暴雨灾害,损失巨大,当地政府给予了1000万元的政府补助,假设满足不征税收入的条件,作为不征税管理,本年按照规定发生支出500万元。

A公司的账务处理:

借:银行存款1000

贷:营业外收入1000

借:营业外支出500

贷:银行存款500

A公司的账务处理:

收到的1000万元作为不征税收入,纳税调减;发生支出500万元按税法不予确认,纳税调增500万元。

2018年,所得税汇算清缴时,具体填报如下:

A105040专项用途财政性资金纳税调整明细表

行次

项目

取得年度

财政性资金

其中:符合不征税收入条件的财政性资金

以前年度支出情况

本年支出情况

本年结余情况

金额

其中:计入本年损益的金额

前五年度

前四年度

前三年度

前二年度

前一年度

支出金额

其中:费用化支出金额

结余金额

其中:上缴财政金额

应计入本年应税收入金额

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

1

前五年度















2

前四年度





*










3

前三年度





*

*









4

前二年度





*

*

*








5

前一年度





*

*

*

*







6

本    年

2018

1000

1000

1000

*

*

*

*

*

500

500




7

合计(1+2+…+6)

*

1000

1000

1000

*

*

*

*

*

500

500




A105000纳税调整项目明细表

行次

项        目

账载金额

税收金额

调增金额

调减金额

1

2

3

4

1

一、收入类调整项目(2+3+…8+10+11)

*

*



8

(七)不征税收入

*

*


1000

9

其中:专项用途财政性资金(填写A105040)

*

*


1000

12

二、扣除类调整项目(13+14+…24+26+27+28+29+30)

*

*



24

(十二)不征税收入用于支出所形成的费用

*

*


*

25

其中:专项用途财政性资金用于支出所形成的费用(填写A105040)

*

*

500

*

45

合计(1+12+31+36+43+44)

*

*

500

1000



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